Kwestia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) oraz rozliczania dotacji jest złożona, szczególnie w kontekście specyfiki funkcjonowania organizacji takich jak Ochotnicze Straże Pożarne (OSP). Prawo do odliczenia VAT stanowi fundamentalne uprawnienie podatnika, jednak jest ściśle powiązane z przeznaczeniem wydatku i statusem podmiotu. W niniejszym artykule szczegółowo analizujemy przepisy dotyczące odliczania VAT od wydatków finansowanych dotacjami, ze szczególnym uwzględnieniem działalności statutowej OSP.
Prawo do odliczenia VAT - regulacje ogólne
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W konsekwencji prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego.
Negatywne przesłanki odliczenia VAT
Prawo do odliczenia VAT istnieje pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:
- sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
- transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
- wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności;
- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
- potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Prawo do odliczenia VAT od wydatków sfinansowanych dotacją
Jeżeli przeanalizujemy zarówno treść art. 86, jak i art. 88 ustawy o VAT, to okaże się, że żaden z tych przepisów nie odnosi się do kwestii źródła finansowania wydatku poniesionego przez podatnika podatku VAT. W konsekwencji bez znaczenia w kontekście rozpatrywanego problemu jest to, skąd pochodzą środki w celu sfinansowania tych transakcji. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 2 czerwca 2015 roku (nr ILPP5/4512-1-44/15-5/PG), gdzie organ podatkowy wskazał, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez zarejestrowanych i czynnych podatników podatku VAT, które dokumentują nabycie towarów i usług sfinansowane z otrzymanej dotacji, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.
Nie ma znaczenia, czy podatnik finansuje zakup z własnych środków, czy też pochodzących z dotacji lub subwencji. Podobnie bez znaczenia jest także to, czy wydatek został pokryty w całości lub w części dotacją. Należy bowiem zaznaczyć, że warunkiem odliczenia jest powstanie obowiązku podatkowego oraz otrzymanie faktury. Zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:
- powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy;
- powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
W konsekwencji nawet brak zapłaty za usługę czy towar nie stanowi okoliczności wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Brak zapłaty może skutkować w późniejszym okresie zastosowaniem ulgi na złe długi. W myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.
Podsumowując, wydatki sfinansowane dotacją również mają prawo do odliczenia VAT naliczonego, o ile są spełnione warunki wynikające z ustawy o VAT. Źródło pochodzenia środków na sfinansowanie wydatku nie ma w tym przypadku znaczenia.
Dotacje a podstawa opodatkowania VAT
Otrzymanie dotacji nie jest literalnie wymienione w art. 5 ustawy o VAT jako czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. W art. 29a ust. 1 ustawy, definiującym podstawę opodatkowania podatkiem VAT, ustawodawca określił, iż jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Analiza tych przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.
W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.
Na przykład, dotacja przeznaczona na dofinansowanie szkoleń własnych pracowników, zakup wyposażenia sal konferencyjnych czy ich remonty, stanowią tzw. dotacje o charakterze zakupowym. Nie są one przyznawane jako dopłata do ceny usług świadczonych przez firmę, a zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 17 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Łd 928/16 podkreślił, że dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Specyfika Ochotniczych Straży Pożarnych (OSP) a VAT
Ochotnicza Straż Pożarna (OSP) jest stowarzyszeniem działającym w ramach przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz ustawy o ochronie przeciwpożarowej. OSP posiada osobowość prawną i podlega rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Działalność statutowa stowarzyszenia to działalność zgodna z jego statutem, mająca cele niezarobkowe, w przeciwieństwie do działalności gospodarczej, która w organizacji pozarządowej jest tylko działalnością pomocniczą i nastawioną na zysk.
Brak prawa do odliczenia VAT przez OSP niebędące czynnym podatnikiem
Ochotnicza Straż Pożarna, jako podmiot realizujący cele niezarobkowe, niewykorzystujący nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych oraz niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Potwierdzają to liczne interpretacje indywidualne.
Przykład z interpretacji indywidualnej: Ochotnicza Straż Pożarna (Wnioskodawca) nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. OSP nie mieści się w definicji podatnika określonej w art. 15 ustawy o VAT, nie wykonuje bowiem swojej działalności dla celów zarobkowych, nie składała i nie składa deklaracji JPK_V7M. OSP złożyła wniosek o udzielenie dofinansowania z WFOŚiGW na zakup agregatu prądotwórczego, sprzętu do oświetlenia akcji ratunkowych oraz podpory stabilizującej. Zakupiony sprzęt nie będzie służył OSP do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz odpłatnemu świadczeniu usług. Będzie wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań statutowych OSP. W związku z tym, OSP nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. Jest to spowodowane brakiem statusu czynnego podatnika VAT oraz wykorzystywaniem zakupów do czynności nieopodatkowanych. To stanowisko zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.498.2023.1.RG.
OSP będąca czynnym podatnikiem VAT
Sytuacja, w której OSP jest zarejestrowanym i czynnym płatnikiem VAT, zdarza się, gdy prowadzi ona również działalność gospodarczą (np. wynajem gruntu pod maszt telekomunikacyjny). W takim przypadku, choć OSP ma status podatnika VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług od dofinansowanych zakupów nadal zależy od przeznaczenia tych zakupów.
Przykład: OSP, która jest czynnym płatnikiem VAT, wystąpiła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska o dofinansowanie do zakupu sprzętu ratowniczo-gaśniczego i sprzętu ochrony indywidualnej strażaków. Ponieważ zakupiony sprzęt będzie służył zgodnie ze statutem OSP do działalności ratowniczo-gaśniczej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu), a nie do prowadzenia działalności gospodarczej generującej podatek należny, OSP nie będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie jest możliwe, gdy występuje związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.
Zasady rachunkowości i ewidencjonowanie dotacji w OSP
Ochotnicze Straże Pożarne są osobami prawnymi i stosują do nich przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Z początkiem września 2014 r. weszła w życie istotna nowelizacja ustawy o rachunkowości, która uchyliła Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej. Postanowienia tego rozporządzenia zostały przeniesione do ustawy o rachunkowości, co oznacza, że OSP, nawet nieprowadzące działalności gospodarczej, muszą stosować te przepisy.
Dotacje dla OSP mogą być udzielane przede wszystkim na podstawie ustawy o finansach publicznych, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz ustawy o ochronie przeciwpożarowej. Jednostki samorządu terytorialnego udzielające tych dotacji OSP zawierają z nimi umowy dotacyjne. Zgodnie z ramowym wzorem umowy określonym w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 grudnia 2010 r., zleceniobiorca (czyli OSP) jest zobowiązany do prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo-księgowej i ewidencji księgowej zadania publicznego na realizację którego udzielana jest dotacja, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji księgowych. Obowiązek ten dotyczy zarówno OSP prowadzących działalność gospodarczą i pełną rachunkowość, jak i tych OSP, które nie prowadzą działalności gospodarczej i jako jednostki mikro prowadzą rachunkowość uproszczoną. Niestosowanie się do tych zasad może stanowić problem w uzyskaniu dotacji, jak w przypadku OSP, której księgowa Urzędu Gminy odmówiła przelewu pieniędzy z dotacji na samochód ze względu na brak pełnej księgowości jednostki, pomimo prowadzenia poszerzonej działalności księgowej.
Podsumowanie kluczowych zasad dla OSP w kontekście VAT od dotacji
W kontekście dotacji i podatku VAT, Ochotnicze Straże Pożarne powinny pamiętać o następujących kluczowych zasadach:
- Prawo do odliczenia VAT naliczonego: OSP przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego tylko wtedy, gdy jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a nabywane towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródło finansowania (dotacja) nie ma tu bezpośredniego znaczenia.
- Dotacje a podatek VAT należny: Dotacja sama w sobie nie podlega opodatkowaniu VAT, chyba że ma bezpośredni i bezwzględny wpływ na cenę konkretnego towaru lub usługi świadczonej przez OSP. Dotacje o charakterze "zakupowym" lub ogólne dotacje statutowe, przeznaczone na pokrycie kosztów realizacji projektu, a nie na obniżenie ceny sprzedaży, nie zwiększają podstawy opodatkowania VAT.
- Dokumentacja finansowa: OSP ma obowiązek prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo-księgowej dla zadań finansowanych dotacjami, zgodnie z ustawą o rachunkowości, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą.