Definicja i klasyfikacja środków trwałych w rachunkowości
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, których przewidywany okres ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok. Muszą być one kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Do środków trwałych zalicza się m.in. nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu, inwentarz żywy, a także ulepszenia w obcych środkach trwałych (art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości).
Ulepszenie w obcym środku trwałym stanowi odrębny obiekt inwentarzowy, który klasyfikuje się do odpowiedniej grupy zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (KŚT), w zależności od tego, którego środka trwałego ono dotyczy.
Co to jest ulepszenie w obcym środku trwałym?
Ustawa o rachunkowości nie definiuje wprost pojęcia ulepszenia w obcym środku trwałym. W praktyce przyjmuje się, że jest to całokształt nakładów ponoszonych przez jednostkę na środek trwały, którego nie posiada ona na własność, mających na celu jego ulepszenie. Z przepisów ustawy o rachunkowości oraz z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11) wynika, że ulepszenie środka trwałego obejmuje jego przebudowę, rozbudowę, modernizację lub rekonstrukcję, które sprawiają, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa jego wartość użytkową przy przyjęciu do używania (art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
Jednostki, które na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystują cudze środki trwałe, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, mogą ponosić nakłady na ich ulepszenie. Ulepszenie w obcym środku trwałym jest szczególnym rodzajem środka trwałego. Powstaje ono na skutek przeprowadzenia prac ulepszeniowych w cudzym obiekcie, który jednostka wykorzystuje na swoje potrzeby. Aby dany przedmiot mógł zostać zakwalifikowany do środków trwałych, musi spełniać warunki wskazane w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości.
Nakłady poniesione na nienależący do jednostki środek trwały mogą zostać zakwalifikowane jako ulepszenie, jeśli polegają m.in. na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i zwiększają wartość użytkową obcego obiektu. Trzeba pamiętać, że nakłady poniesione na ulepszenie obcego środka trwałego nie zwiększają jego dotychczasowej wartości początkowej, bowiem środek ten ujęty jest w księgach rachunkowych właściciela, a nie użytkownika. Wyjątkiem jest środek trwały użytkowany na podstawie leasingu finansowego (pkt 7.18 KSR nr 11).
Uproszczenia w księgowaniu nakładów na ulepszenia
W ramach uproszczeń stosowanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może ustalić kwotę, do wysokości której poniesione nakłady nie będą uznawane za ulepszenie. W praktyce kwotę tę ustala się często na 10 000 zł, co pozwala uniknąć rozbieżności między rozliczeniem wydatków na ulepszenie w obcym środku trwałym w księgach rachunkowych i dla celów podatku dochodowego. Nieistotne w ocenie jednostki wydatki o charakterze ulepszenia mogą być księgowane bezpośrednio w ciężar kosztów działalności operacyjnej.
Różnica między remontem a ulepszeniem
Na gruncie przepisów podatkowych bardzo istotne jest odróżnienie wydatków ponoszonych na remont od wydatków ponoszonych na ulepszenie. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do niego stosuje się definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego. Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane, jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.
Natomiast z ulepszeniem mamy do czynienia, gdy następuje przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, skutkująca wzrostem wartości użytkowej środka trwałego. Co istotne, wydatki na remont są ujmowane bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, natomiast wydatki na ulepszenie podlegają amortyzacji, zatem są rozliczane poprzez systematycznie dokonywane odpisy amortyzacyjne.
Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracającym pierwotną zdolność użytkową, spełniają kryteria remontu, co uprawnia podatnika do zaliczenia ich w całości do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na wielkość tych wydatków.
Ważny wyjątek: wydatki na remont środka trwałego poniesione jeszcze przed oddaniem go do używania będą stanowiły część składową wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym. Od tak ustalonej wartości początkowej należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Dotyczy to zarówno wydatków remontowych, jak i ulepszeniowych poniesionych na obcy środek trwały przed oddaniem go do używania.
Ujęcie w księgach rachunkowych nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego
Nakłady ponoszone na ulepszenie środka trwałego można ujmować w księgach rachunkowych, w oparciu o dokumenty źródłowe, na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", w korespondencji ze stroną Ma konta 30 "Rozliczenie zakupu" lub 24-9 "Pozostałe rozrachunki - inne".
Po zakończeniu prac przyjmuje się do ewidencji ulepszenie w obcym środku trwałym do używania, na podstawie dowodu "OT - Przyjęcie środka trwałego", jako odrębny obiekt inwentarzowy zaklasyfikowany do odpowiedniej grupy KŚT. Dokonuje się tego zapisem po stronie Wn konta 01 "Środki trwałe" (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym), w korespondencji ze stroną Ma konta 08 "Środki trwałe w budowie".
Szczegółowa ewidencja księgowa
- FZ - faktura dokumentująca nakłady poniesione na ulepszenie obcego środka trwałego:
- Wartość brutto: Wn konto 30 "Rozliczenie zakupu" / Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki"
- VAT naliczony podlegający odliczeniu: Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" / Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"
- Wartość netto: Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" / Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu"
- OT - przyjęcie do używania ulepszenia w obcym środku trwałym:
- Wn konto 01 "Środki trwałe" (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym) / Ma konto 08 "Środki trwałe w budowie"
- PK - odpis amortyzacyjny ulepszenia w obcym środku trwałym:
- Wn konto 40-0 "Amortyzacja" lub konto zespołu 5 / Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych"
Wynajmujący i najemca mogą ustalić, że poniesione przez najemcę wydatki na ulepszenie nienależącego do niego środka trwałego zostaną mu częściowo lub w całości zwrócone, np. poprzez kompensatę z czynszem za najem. W księgach zwrot części nakładów na ulepszenie obcego środka trwałego należy rozliczyć z uwzględnieniem art. 41 ustawy o rachunkowości, czyli poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów.
Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych podlegają rozliczeniu równolegle do odpisów amortyzacyjnych za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych przychodów w pozostałe przychody operacyjne. Jeśli zwrot nakładów będzie następował w całym okresie amortyzacji ulepszenia w obcym środku trwałym, można w ramach uproszczeń wynikających z polityki rachunkowości pominąć zapisy na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Wtedy wartość netto z wystawionej dla wynajmującego faktury byłaby odnoszona bezpośrednio na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
Amortyzacja ulepszeń w obcych środkach trwałych
Amortyzacja środków trwałych – co to jest i jak działa? 🤔
Od wartości początkowej ulepszenia dokonuje się dla celów bilansowych, tak jak od własnych środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji (art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ustalając okres amortyzacji i roczną stawkę amortyzacyjną, należy wziąć pod uwagę okres ekonomicznej użyteczności tego środka trwałego, a także czas, na jaki zawarto umowę, na podstawie której obcy obiekt jest użytkowany (umowę najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego lub inną o podobnym charakterze) - a dokładnie okres pomiędzy datą zakończenia ulepszenia (i wprowadzenia jego efektów do ewidencji środków trwałych) a datą zakończenia tej umowy.
Amortyzacja rozpoczyna się nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie następuje nie później niż z chwilą zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową tego środka trwałego lub rozwiązania umowy, np. najmu.
Amortyzacja dla celów podatkowych
W ustawach o podatku dochodowym nie pojawia się pojęcie ulepszenia w obcym środku trwałym, ale jego odpowiednik stanowi inwestycja w obcym środku trwałym, która zasadniczo podlega amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop i art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof).
Dla celów podatkowych za ulepszenie środka trwałego uznaje się jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, skutkującą wzrostem wartości użytkowej tego środka trwałego, jeżeli suma tych wydatków w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł. Dlatego nakłady na obcy środek trwały równe lub niższe od kwoty 10 000 zł podatkowo nie stanowią ulepszenia.
Podatkowo dla inwestycji w obcych środkach trwałych można ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne (art. 16j ust. 4 ustawy o pdop i art. 22j ust. 4 ustawy o pdof) lub zastosować stawki z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w części odpowiadającej kwocie nakładów inwestycyjnych, która została zwrócona przez wynajmującego.
Rozwiązanie umowy najmu a niezamortyzowana wartość
Jeżeli umowa najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego zostanie rozwiązana przed wskazanym w umowie okresem i ulepszenie nie zostanie w pełni zamortyzowane, to pod datą zakończenia umowy niezamortyzowana wartość ulepszenia w obcym środku trwałym powinna zostać wyksięgowana z ewidencji bilansowej i odniesiona w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Ostatniego odpisu amortyzacyjnego od ulepszenia w obcym środku trwałym należy dokonać w miesiącu jego likwidacji, czyli rozwiązania umowy z wynajmującym.
Wyksięgowanie ulepszenia w obcym środku trwałym może odbyć się na podstawie dowodu "LT - Likwidacja środka trwałego". Niezamortyzowana wartość likwidowanego ulepszenia w obcym środku trwałym może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że utrata przydatności tego ulepszenia nie nastąpiła na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Potwierdza to m.in. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 1684/10, oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które wskazują, że do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go, co może nastąpić poprzez pozostawienie inwestycji w wynajmowanej nieruchomości.
Kolejne ulepszenia w obcym środku trwałym
Gdyby po ulepszeniu obcego środka trwałego doszło do ponownego ulepszenia, to kolejne nakłady będą ulepszeniem tego pierwotnego ulepszenia w tym środku trwałym. Nakłady te powinny więc być odniesione na zwiększenie jego wartości początkowej. Odpisy amortyzacyjne dokonywane będą wówczas od powiększonej wartości początkowej tego środka trwałego, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nakłady na ulepszenie w obcym środku trwałym zostały oddane do używania.
Sprzedaż ulepszenia w obcym środku trwałym
Jeżeli spółka zamierza sprzedać wynajmującemu nakłady poniesione na ulepszenie w obcym środku trwałym, przychód ze sprzedaży ujmuje się na koncie 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
W przypadku gdy otrzymany zwrot nakładów przewyższa część nieumorzoną ulepszenia w obcym środku trwałym, różnicę zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych i księguje na konto „Pozostałe przychody operacyjne”. W sytuacji odwrotnej część nieumorzoną ulepszenia w obcym środku trwałym zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych i należy zaksięgować zapisem: Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” / Ma konto „Środki trwałe”.
Ulepszenie budynku mieszkalnego
Jeśli w prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca wynajmuje nieruchomość mieszkalną, to nie ma prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w takim środku trwałym, gdyż nieruchomości o charakterze mieszkalnym nie mogą być amortyzowane. Wyjątkiem jest możliwość zaliczenia niezamortyzowanej wartości początkowej takiej inwestycji do kosztów zbycia na rzecz właściciela nieruchomości lub podmiotu trzeciego.